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个税新法183天规则下中国税务居民与公民、居民等概念辨析

发布时间:2018-10-24    

       2018年8月31日,十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》,此次修订后的个人所得税法开启了个税领域分类与综合相结合的新税制,并对税法进行了多方面的完善。这些变化及其影响不仅涉及每一个纳税人,也关系到广大企业等市场主体。作为38年来个人所得税法最具突破性的一次修订,可以预期,现有的大部分个税政策法规都将根据新税法进行梳理和修订,同时也将出现很多新的政策法规。

       除了备受关注的免征额5000元的调整外,另外一个值得关注的改变是,引入“183天”概念,作为居民个人/非居民个人身份的重要判定标准,即在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满183天的个人为居民个人,其从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。这意味着,纳税年度里在中国住满183天的境外人士,就构成中国的税收居民,需以其全球所得缴纳个人所得税,这一新规将影响以下利益群体:

1、中国居住的外籍人士;2、中国居住的拿外国绿卡或护照的中国人;3、在外国居住或工作的中国人。

       那么,什么是居民纳税人?只要是公民就是居民纳税人吗?什么是住所,什么又是永久性住所?为什么把标准改为183天?以下逐一进行解析。

一、概念比较

1、公民、中国公民

       指具有某一国国籍,并根据该国法律规定享有权利和承担义务的人。

       也就是说凡具有中华人民共和国国籍的人都是中华人民共和国的公民。

2、国籍、中国国籍

       国籍是个法律概念,是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格,表明一个人同一个特定国家间的固定的法律联系,是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律依据。

       根据国籍法的规定,中华人民共和国各民族的人都具有中国国籍。中华人民共和国不承认中国公民具有双重国籍。

(1)定居外国的中国公民,自愿加入或取得外国国籍的,即自动丧失中国国籍。

(2)也可申请退出中国国籍,申请获得批准的(理由为系外国人的近亲属、定居在外国的、有其它正当理由的),即丧失中国国籍。

(3)曾有过中国国籍的外国人,具有正当理由,可以申请恢复中国国籍;被批准恢复中国国籍的,不得再保留外国国籍。

3、户籍、户口簿

       户籍又称户口,是指国家主管户政的行政机关所制作的,用以记载和留存住户人口的基本信息的法律文书。也是我们每个公民的身份证明。

       户籍簿是对自然人按户进行登记并予以出证的公共证明簿,记载的事项有自然人的姓名、出生日期、亲属、婚姻状况等。它是确定自然人作为民事主体法律地位的基本法律文件。

4、居民、居民身份证、外国人永久居留身份证

       居民,指在一个主权国家境内长期或永久居住,并受居住国法律保护和管辖的自然人(包括本国人、外国人、双重国籍人和多重国籍人)、法人和法人团体。

(1)居民身份证,是用于证明持有人身份的一种法定证件,多由各国或地区政府发行予公民。并作为每个人重要的身份证明文件。

(2)外国人永久居留身份证(外国人永久居留证),是持证人在中国境内居留的身份证件,可以在办理金融、教育、医疗、交通、住宿、通信、税收、社会保险、财产登记、诉讼等事务时作为身份证件单独使用。

5、护照

       护照是一个国家的公民出入本国国境和到国外旅行或居留时,由本国发给的一种证明该公民国籍和身份的合法证件。 护照(Passport)一词在英文中是口岸通行证的意思。也就是说, 护照是公民(旅行)通过各国国际口岸的一种通行证明。

6、居所、住所

(1)居所

       公民暂时生活和进行民事活动的场所。与住所不同,一个公民可以有多处居所,但大多数国家规定一个居民只能设一处住所。

       暂时居住不是指在短时间居住的意思,而是有预定期间居住的意思。自然人和法人具有不定期居住意愿,通常是为了某种目的,如谋生、经商、求学等而作非长期居住。

(2)住所

       根据民法总则第二十五条,自然人以户籍登记或者其他有效身份登记记载的居所为住所;经常居所与住所不一致的,经常居所视为住所。

(3)永久性住所

       永久性住所包括任何形式的住所,例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等,但该住所必须具有永久性,即个人已安排长期居住,而不是为了某些原因(如旅游、商务考察等)临时逗留。

二、新个税法中的“中国税务居民”与“非中国税务居民”

1、个税法规定:

       第一条,在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

       在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

 2、解读

(1)中国税务居民:

       只要是在中国境内有住所,或虽无住所,但在境内居住满183天,就是“中国税务居民”,就全球来源的收入征税。

需要强调的是,根据原个人所得税法的通常规定,“住所”不等于“住房”,等于“习惯性居住地”,境内有住所的个人指因户籍、家庭、经济利益关系,而在中国境内习惯性居住的个人。

       比如,一个纳税人在中国境内名下无房产,但是配偶子女都在(习惯性居住地)境内生活,而纳税人外派出国、或作访问学者等期满后还要回来,也属于在中国境内有住所的个人,就属于中国居民纳税人。另外,所谓在境内居住累计满183天,是指在“一个纳税年度”(即公历1月1日起至12月31日止)内,在中国境内居住累计满183天。因此,大部分移民不移家、不移事业的纳税人均被包括在内。

(2)非中国税务居民

       若纳税人无住所,在一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天,就是“非中国税务居民”,仅就其来源于中国境内的所得向中国缴纳个人所得税。

       比如,移民较彻底的家庭,临时回中国工作的收入、将钱借给中国人所收的利息所得、来自中国的企业的分红所得、中国的专利收入(见新个税所得项目)等收入。

       综上,对于移民的人来说,需要计算在中国居住的天数来判断是否为中国税务居民,同时也要注意纳税人在境外国家(地区)的税务居民身份的判断。

 3、小结,根据上述税务与非税务居民的判断,我们可以得出的结论是:

(1)在中国有住所的,大部分是中国人,不管纳税人到哪里挣的钱,都交纳中国个税(当然也有抵免的规定)。

(2)移民到国外的人、外国人,不管别的,就计算纳税人“一年内在中国境内居住累计是否满183天”,满足就全球所得交中国税,不足的,则仅就纳税人在中国境内的所得缴税,来源于国外的收入并不包括在内。

       至于“境内所得“的具体含义,需要新法进一步解释与说明,但根据惯例凡是境内发的、支付的、与境内有实际关联的所得,基本全部包括在内。

三、183天规则的由来

       经济全球化背景下,商品、资本、劳动力、技术和信息等生产要素的跨境流动日益频繁,各国经济相互依存关系不断加深。跨境自然人流动方面,跨境劳务活动不断增多,这直接引发了跨境劳务所得的征税权归属之争,即雇员居住国和劳务履行地国以各自税收主权为利益出发点展开的税收利益的博弈。

       对于一项跨境劳务所得,不仅劳务提供者的居住国要予以征税,主张劳务所得来源于本国境内的国家也要行使税收管辖权。由此导致的国际税收管辖权冲突,仅仅依靠每个国家难以妥善处理,需要国家之间进行税务协调。通常情况下,各国通过双边税收协定予以解决,双边税收协定往往是以经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)税收协定范本作为参照。OECD范本第15条对跨国受雇所得做了专门阐述,其中第2款被称为183天规则,是一个例外条款,其适用与否直接关系到征税权的归属。

      183天规则依据税收协定的约定,在一般情况下都确认此类跨国所得原则上应由居住国一方独占,作为所得来源国的缔约国另一方不应课税,但是在缔约国一方居民到缔约国另一方境内从事非独立劳务活动停留时间已经超过一定期限(183天)的情况下,应由所得来源国履行征税权。此项原则在一定程度上考虑了雇员居民国和所得来源国税收权益的合理分配,并能最大限度地避免或者消除双重征税。因此,183天规则就被各国广泛接受用以协调国家间跨国受雇所得的征税权划分问题。

四、新《个人所得税法》修改居住时间标准的原因

       我国与外国谈判签订避免双重征税双边协定,是自改革开放以外才开始。1978年以前,我国与其他国家一般只是通过税收换文、单项的税收协定或海运协定、民用航空协定来解决互免海运企业或空运企业的运输收入税收问题,从一定程度上减轻了我国与其他国家之间重复征税的问题。1979年7月,我国公布了《中外合资企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》。在上述一系列法律基础上,经过与日本政府两年多时间的五轮谈判,于1983年9月6日在北京正式签订《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。该双边协定于1984年6月26日起生效,1985年1月1日开始实行,这是我国与外国签订的第一个全面性的避免双重征税协定。此后,我国加强了双边税收协定的签订工作。根据国家税务总局官网数据,截至2017年10月,我国已对外正式签署103个避免双重征税协定,其中99个协定已生效,和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排,与台湾签署了税收协议。

       在这些双边税收协定中,基本遵循OECD范本的183天规则,只是在细微之处有所差别。这些双边税收协定中关于183天规则基本规定是:对缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬,可以在缔约国另一方征税。但同时具备下述三个条件时,应仅由缔约国一方征税,缔约国另一方应予以免税:(1)受雇者在缔约国另一方在一个年度(历年或会计年度)内停留累计不超过183天;(2)其报酬不是由作为缔约国另一方居民(公民)的雇主或代表雇主支付;(3)其报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担。但就董事费、退休金和政府职员以及教师和研究人员的跨国所得应遵从其特殊规定。

       原《个人所得税法》第一条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。” 从法律角度看,认定居民的时间期限越长,被认定为居民的条件就越宽松,这实质上意味着对居民管辖权在更大程度上的放弃。更重要的是,由于认定居民的时间期限过长,纳税人规避被认定为居民纳税人的空间就越大,造成税源流失的可能性也越大。

       原《个人所得税法》满一年标准反映了我国税法国内法和国家法的冲突问题。一般而言,国际法优于国内法原则,即一国政府与他国政府签订的双边或多边税收协定,经本国最高权力机关确认后,即具有高于国内所有税法的效力,这是各国普遍承认并在有关税法中予以明确的税法适用原则,我国也不例外。我国目前已签署103个避免双重征税协定,已经基本涵盖了世界上主要国家或地区,在税收实践中,实际上大部分情况是执行的183天规则。

       因此,无论从统一协调国内法和国际法角度,还是从跨境个税征管角度上,有必要将无住所居住时间标准由“满一年”修改为“满183天”。